[摘 要] 针对传统成本会计方法无法适应日益发展的钢铁生产状况,逐渐显现出成本信息相关性不足、无法清晰追溯出各环节成本信息等问题,本文提出一种新的基于资源消耗会计(RCA)理论的钢铁产品成本核算方法。首先,在钢铁企业集成制造系统环境下提出了基于RCA的核算模型;然后以炉号、批次为成本对象构建了原料成本、步骤费用、返回成本等的核算规则;最后给出了该方法在软件信息交互关系及分布式环境下的实现体系。通过在某钢铁企业的应用实例,证明该方法不仅细化了核算粒度,有利于追溯作业对各种资源的消耗情况,贴近了产品成本的真实情况,解决了传统成本会计方法的不足,而且降低了人工操作的复杂程度,提高了成本核算的工作效率。
[关键词] RCA;成本管理;钢铁企业;核算模型
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010. 20. 011
[中图分类号]F234.3;TH166 [文献标识码]A [文章编号]1673 - 0194(2010)20- 0027- 07
1引 言
随着全球经济一体化和高科技迅猛发展的冲击,钢铁企业的制造环境正在发生着改变。企业生产工艺水平得到不断提高,信息化手段被更广泛、深入地引入到钢铁企业管理中。这些不断发展的产品结构、工艺标准和信息技术等因素对企业的成本管理也产生了新的影响,传统的各种成本管理方法逐渐遇到了新的挑战。
目前应用最为广泛的以制造费用分配合理性著称的作业成本法(Activity-based Cost, ABC),在新的生产环境下也体现出了一定的不足:①只注重于揭示经营过程成本,超越了传统的部门界限,与传统会计系统的融合不充分。②对作业的划分是按成本驱动因素进行的,而成本驱动因素的确定则以因果关系为主。未考虑无明确因果关系的情况,导致一些作业的划分不能够切实反映真实情况。③业绩评价是基于作业完成情况的考评,因此缺乏前馈性,无法以此为激励手段来干预作业的进行。④运用基于作业的成本核算方法,由于信息中仅限静态的货币指标,所以难以清晰地反映资源消耗情况,不能动态地强化成本管理。由H.G.Plaut提出的德国的弹性边际成本法(Grenzplankosteechnung,GPK),是一种以资源为关注点的成本管理方法[1]。GPK可建立包括固定成本在内的责任成本中心和资源消耗标准,通过对比和分析成本中心的实际支出和标准耗费之间的差异,控制企业的资源消耗和成本支出。GPK虽然有助于动态的资源管理,但是独立使用仍然存在间接成本信息匮乏、系统更新成本过高以及难以在短时间内对资源能力进行评价等各种缺陷。
因此,寻求更加适合现代企业管理需求的成本管理理论和应用方法方面的研究逐渐成为管理领域关注的热点。特别是对于钢铁企业这类同时兼具流程行业特点和离散行业特点的企业,进行成本管理的应用研究也变得更具价值。
2RCA研究述评及原理
2.1 研究述评
在ABC和GPK的基础之上,美国学者van der Merwe和D.E.Keys在2001年首先提出了资源消耗会计(Resource Consumption Accounting,RCA)方法[2]。随后,美国管理会计师协会正式提出并开始推广RCA,将ABC与GPK融为一体,并取长补短、有效地整合了资源管理与成本核算。RCA对传统成本管理方法的成本习性概念进行了扩展,从资源供应和资源消耗成本的分配两个维度来观察和阐述,很好地从资源耗费的角度对成本的形成进行了诠释。RCA可以满足企业在复杂经营环境下的成本管理要求,并对其他成本管理系统做出重大的改进,也为成本管理提供了一套可整合的解决方案。
van der Merwe和D.E.Keys重点研究了RCA下如何对企业闲置生产能力进行分析[3]和企业各个部门间相互提供服务时的成本处理方法[4]。通过与ABC法进行比较,从不同的角度介绍了企业在RCA成本核算体系下的成本处理方法和优势。以IMA执行主席Paul A. Sharman为代表的研究者主要从美国管理会计的现状着手,剖析了美国管理会计面临的挑战和亟待改善的问题,希望通过学习德国成本会计方法对其进行改进[5]。Fried G.H.Kupper和B.Pedell主张将ABC与GPK结合使用[6]。D. E. Keys讨论了遵循RCA原则的以作业为基础的资源计划与遵循ABC原则的作业预算在编制预算时的区别,并且通过比较预算数与实际数之间的偏差分析了RCA的优势[7]。van der Merwe在D.E.Keys 的基础上证明了如何运用RCA原则使企业获得更有效的控制[8]。B.D.Clinton 和S.A.Webber主要介绍在美国Clopay塑料制品公司试行RCA的实施方法以及试行成效,以证明RCA的优势[9]。
RCA在我国的研究目前主要以译介为主。2005年杨继良首先对IMA的刊物《战略财务》上登载的关于在美国试点实施RCA的报告进行了译介和总结,从企业不同部门来具体介绍RCA的核算原理与过程[10]。同年,白明主要从管理会计的角度介绍RCA的基本概念和原理[11-12]。2006年,陈吉东主要译介了RCA在Clopay塑料制品公司的应用情况[13]。2006年,冯巧根对比分析了ABC与RCA的异同,认为RCA是成本会计创新的产物,充分认识RCA的理论内涵对于推动成本会计的改革与发展具有积极的现实意义[14]。2009年,陈志阳在分析了ABC二维成本观如何割裂资源要素间关系的基础上译介了RCA的主要思想,并简要展望了RCA在中国的发展前景[15]。同年,沈俊伟对比了制造成本法、ABC和RCA三种方法在成本核算上的特点、优势以及存在的问题,并通过某制造企业的简例进行论证和分析,从而揭示了成本核算方法的发展趋势[16]。
综合以上研究,国外研究主要集中在两方面:一是对德国弹性边际成本法的介绍和研究,最终目的是以GPK之长弥补ABC之短;二是对RCA进行更深入的研究,掌握成功运用RCA的关键从而为RCA的广泛推广提供可靠的保障,并进行了公司应用案例方面的研究。而国内的研究主要停留在对国外研究文献的译介,主要从RCA的发展历史、主要原理和与ABC比较的优势等方面进行介绍;而对国内应用案例做深入研究的文献比较罕见。本文在此基础上,结合钢铁企业生产特点建立了基于RCA的成本核算模型,在RCA的企业案例应用方面加以探索。
2.2RCA原理
RCA聚焦于资源, 资源消耗是成本核算的前提,成本核算是资源消耗的货币表现[17]。RCA可视为传统的适用于各种类别成本管理方法的综合体现,在现代集成制造系统(Contemporary Integrated Manufacturing System, CIMS)的三层架构中可作为中间层制造执行系统(Manufacturing Execution System, MES)的一部分而得到应用,其提供的成本信息导入企业资源计划(Enterprise Resource Planning,ERP)系统为管理决策提供信息支持。
2.2.1 成本核算对象
资源消耗会计的主要核算对象是资源。RCA与ABC有明显的不同,ABC主要解决间接费用的分配问题,而RCA则是从资源角度分析,在明确资源的消耗是成本发生的根源这一事实的基础上,兼顾ABC的收益。RCA对资源的理解是广义的:用货币购入的劳动力(工人工资、职员薪酬、福利待遇)、劳动对象(材料费用、外购坯料)、劳动手段(固定资产),以及企业维修车间所发生的一切维修费用等都是资源[13]。某种资源是因为对其他资源提供效用而存在的。RCA以资源为焦点进行成本的归集,将资源划分为不同的资源库,称为资源集结点。相关成本面向资源集结点进行归集,然后按照资源动因向成本对象分配成本,全面地反映基于成本分配的操作成本,体现成本发生的因果关系。RCA通过相关技术与方法的共用,提高资源与资源消耗之间、资源与作业之间的相互关联性,进而增强ABC的功能[18]。
2.2.3计量结构
资源的一个重要属性,就是资源的可追溯性,即某个产品或部门的成本能够追溯到具体的某项资源或多项资源,明确资源的具体构成及其来源。追溯的过程中使用了计量结构的概念(指以计量为基础的成本分配方式),即RCA以数量和金额为基础计量资源的产出,实现了评价手段的定量化,为人们理解有关资源消耗与成本分配的关系提供了首尾一贯的理论支持。RCA使用计量结构的意义体现为两个方面:一是利用量化指标表达资源消耗关系,由于量化指标中主要是非货币指标,不受市场资源价格的影响。二是由于资源成本仅在使用时才进行分配,即只对消费关系中的实际消耗数量追溯成本价值,有助于对资源能力的利用情况进行分析。
2.2.3成本习性
RCA扩展了传统成本管理系统中的成本习性概念,认为从资源供应和消耗资源成本的分配两个不同的视角进行观察,成本习性具有的两个不同的维度[19]。从资源供应观察得到固有的成本习性,随产出正比例变动的供应资源成本为变动成本,否则为固定成本,并对成本性质从两个层面上进行甄别。第一,对于最初拥有的成本是否为固定成本,需要结合资源消耗模式进行判断。成本依据战略与组织的选择,决定了其在发生时点是固定的还是比例变动的。第二,事实上对于变动成本具有的潜在特性,从资源消耗时点上看可能会发生变化。按比例变动供给的资源,尽管是作为固定成本处理的,但是在相应的形态上具有消耗的特性。
总之,RCA不仅使传统成本管理系统从单纯的成本作业分析扩展到资源分析,并且还提高了成本计算的精确程度。RCA以资源核算为前提,在成本管理系统中根据资源分析建立从资源到收益对象间的量化因果关系,根据量化因果关系计算成本。因此,通过RCA可获取到非财务指标,为企业提供适应复杂多变的经营环境要求的多层次的成本信息。同时,RCA在不能清晰地确定因果关系时,遵照资源消耗的内在逻辑关系分配成本,所以资源消耗会计有助于提高成本核算的准确程度。
3基于RCA理论的钢铁企业成本核算模型
钢铁产品生产是一个非常复杂的生产制造过程,其生产环节多、工艺复杂、物料处理量大,从原料到制成品兼具物理变化和化学变化。钢铁产品生产要求包括内在理化性能、外在规格形状以及表面质量等。其中,内在理化性能的关键部分是由冶炼作业决定的;产品的规格形状是在连铸、连轧、轧制、锻造、拉拔等作业形成的;产品表面质量是经由酸洗和精整等作业再处理的。钢铁企业又可分为长流程和短流程两种类型。长流程钢铁生产包含炼铁阶段,而短流程钢铁生产使用废钢、生铁和铁合金为主要原料进行生产,不需要采用炼铁工艺阶段。本文研究的主要是短流程钢铁企业的产品成本核算方法。结合钢铁企业的生产特点,基于RCA基本理论建立的成本核算模型如图1所示。
在钢铁产品生产过程中,发生的费用主要包括原料费用、备品配件费用、固定资产折旧、维修费用、工人工资等。将某一核算期间内的这些费用资源按照不同的用途和成本习性进行归集和划分,归集为各种不同的资源集结点,例如轧制作业工人工资集结点、轧制作业轧辊费集结点。根据各个集结点资源耗费的不同动因进行核算。资源动因由“资源-作业”和“资源-资源”的因果关系共同确定,其中包括“资源-作业”的直接分配资源动因以及“资源-资源”的交互分配资源动因。具体分配形式又可以分为4种:“资源直接消耗资源”、“资源间接消耗资源”、“作业消耗资源”和“差异消耗资源”(见图2)。
钢铁料和铁合金等资源集结点直接被钢坯或钢锭等半成品资源所消耗,属于“资源直接消耗资源”;半成品资源再经过轧制、锻造和拉拔等作业最终形成满足用户需要的产品,钢铁料和铁合金等资源集结点对于最终产品即为“资源间接消耗资源”。“资源直接消耗资源”以“资源-资源”的因果关系直接计入产品成本中,采用资源直接分配的方式计入产品成本。“资源间接消耗资源”以“资源-资源”的因果关系被累加到最终产品成本中,采用资源间接分配的方式计入产品成本。而轧制作业轧辊资源集结点则属于“作业消耗资源”类型,通过驱动成本发生的资源动因先分配到轧制作业汇总到作业成本池中,并被累加到最终产品成本中,采用作业分配的方式计入产品成本。由于钢铁企业的原材料种类众多,而各种原材料的采购价格又是随着市场波动的。因此采用实际采购价格和实际消耗量直接计量“资源-资源”消耗情况会使操作变得复杂,故使用原材料的计划价格和实际消耗量进行计量。对于“差异消耗资源”,采用差异分配的方式追加到产品成本中。
4成本核算规则构建及算法流程
钢铁产品的成本构成包括原料成本、步骤费用和返回成本3部分,如图3所示。原料成本包括原材料消耗、锭坯料消耗、以及外购坯料消耗。步骤费用既包括汇入资源成本池的分摊到具体生产线或生产厂的步骤费用,也包括汇入作业成本池的步骤费用。返回成本包括生产过程中产生的废料或尾料成本,汇入资源成本池并最终冲减产品成本。
按照资源消耗的不同因果关系,对图3中不同的成本构成分别建立核算规则。这些规则是遵循各种资源消耗的具体动因建立的,不仅体现了RCA资源动因全面的特点,而且能够完整地反映资源消耗情况。按照RCA计量结构原理,规则中所述公式包含对资源数量和资源金额的分配。按照不同的成本性态和用途建立资源集结点,便于成本分析和管理。以下将对各类成本构成、其核算规则及适用情景加以详细介绍。
规则1资源-资源直接消耗规则
当费用的发生与“资源-资源”消耗直接相关时,采用此规则。根据产品消耗半成品、半成品消耗原材料的关系计算各个结转过程中的原材料、半成品或成品的原材料或坯料成本。这部分成本跟产品的产量成比例关系,呈现出变动成本的成本形态。由于钢铁产品冶炼和加工阶段的成本构成差异较大、物料来源多样化,可根据成本所发生的不同阶段和物料来源,将其原料或坯料成本细分为以下4种情况:
SOA通过完备定义的接口,以服务发布、查找、发现、绑定的方式,屏蔽了服务自身的复杂性、独立性、分布性、异构性等限制[20],为企业集成提供了一个跨平台、开放的、标准的、松耦合的应用框架,能够有效地解决分布式环境下RCACM支持系统的开发实现问题。企业级Java Beans封装业务逻辑是服务提供方;业务层与数据库层通过(Java Database Connectivity,JDBC)连接;服务提供方、服务请求方和UDDI注册中心之间交互遵循简单对象访问协议,相互间通信时HTTP承载消息,XML表达语义。其中,表示层即是Web Services服务请求方,与服务应用程序交互,提供运算结果以JSP、ASP或XHTML页面呈现给客户;针对外部广域网客户的访问,内部网与外部网之间架设防火墙加以安全控制;Web Services也保证了企业遗留系统的协同整合。系统的应用界面如图6所示。
RCACM支持系统已在该钢铁集团公司中正式应用,为集团的管理工作提供了支持,使企业物流、资金流和信息流实现了有效的统一。
6结 论
本文将RCA原理应用到钢铁企业成本管理过程中,通过建立基于RCA的钢铁产品成本核算模型,以炉号、批次为成本对象构建了原料成本、步骤费用、返回成本等的核算规则,并给出了该方法在软件信息交互关系及分布式环境下的实现体系。通过RCACM支持系统的应用,使该钢铁集团实现了成本核算工作的细化分解,降低了财务人员的工作量,并且使企业能协调地计划、监控和管理各项成本,达到提高经济效益、降低成本、为企业经营决策服务的目的,同时也丰富了RCA在国内的应用研究案例。
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